NUOVI SCHEMI DI BILANCIO PER GLI ETS E LA REVISIONE DEGLI ENTI DI MAGGIORI DIMENSIONI

È in corso di pubblicazione uno dei più importanti decreti attuativi che mancano all’appello per la piena attuazione della riforma del Terzo Settore.

Il decreto sugli schemi di bilancio destinati alla rendicontazione degli ETS – Enti del Terzo Settore avrebbe dovuto vedere la luce alla fine dello scorso anno, ma è attualmente al vaglio finale del Ministro del Lavoro.

La bozza di decreto, predisposta in attuazione delle disposizioni di cui all’art. 13, comma 3 del CTS – Codice del Terzo Settore disciplina sia gli schemi da utilizzare da parte degli enti di maggiori dimensioni, prevendo uno schema di rendicontazione complesso che include lo stato patrimoniale, il conto economico, la rendicontazione sulla gestione nonché la relazione di missione, nel mentre per gli enti di minori dimensioni (ovverosia con ricavi, proventi e più in generale entrate inferiori a 220mila euro), il decreto offre una rendicontazione per cassa semplificata, che riprende quasi per intero gli schemi proposti in passato dalla Agenzia Nazionale per le Onlus¹.

Quel che qui interessa enfatizzare è l’entrata in vigore degli schemi che, secondo l’art. 3, comma 2 della bozza di decreto ministeriale si applicheranno a partire dalla redazione del bilancio relativo al primo esercizio finanziario successivo a quello in corso alla data di pubblicazione.

Orbene, laddove il decreto dovesse essere pubblicato nel corso del corrente anno (e sul punto non constano particolari motivi ostativi), la generalità degli enti sarebbe chiamata ad adottare specifici schemi di bilancio dall’esercizio decorrente dal 1’ gennaio 2021, per gli enti con esercizio coincidente con l’anno solare.

Per gli enti con esercizio non coincidente con l’anno solare, l’adozione potrebbe essere anticipata rispetto al 1’ gennaio 2021, laddove il prossimo esercizio avesse inizio nel periodo intercorrente tra la data di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del decreto ed il 31 dicembre 2020.

L’emanando decreto sugli schemi di bilancio è intimamente connesso al tema dell’organo di controllo degli ETS. La nomina dell’organo di controllo per gli ETS è obbligatoria, secondo la formulazione dell’art. 30 del D.Lgs. n. 117/2017 al superamento per due esercizi consecutivi di due dei seguenti limiti:

• totale dell’attivo patrimoniale superiore a 110mila euro;
• totale dei ricavi, entrate, proventi comunque denominati superiore a 220mila euro;
• numero dipendenti occupati in media nell’esercizio superiore a cinque.

Una questione che non ha ancora trovato una chiara prospettazione da parte del Ministero del Lavoro concerne l’entrata in vigore dell’articolo 30 del CTS – Codice del Terzo Settore e più in generale delle disposizioni civilistiche.

In assenza di pronunciamenti ministeriali, il CNDCEC – Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili ha preso posizione con il documento di prassi pubblicato ad aprile 2019 e rubricato “Riforma del Terzo settore: elementi professionali e criticità operative”².

Riguardo all’obbligo di istituire l’organo di controllo – precisa il documento – se questo appare immediatamente applicabile a decorrere dal momento di adeguamento statutario delle fondazioni, la necessaria verifica del superamento dei limiti dimensionali nell’ambito del periodo di osservazione biennale previsto per le associazioni porterebbe a ritenere che:

– per gli enti esistenti prima dell’operatività del RUNTS (ONLUS, ODV e APS), l’obbligo scatta dal secondo bilancio successivo al 3 agosto 2017, ossia all’approvazione del bilancio d’esercizio 2019;

– per gli enti che si iscrivono nel RUNTS, a partire dal secondo esercizio successivo a quello di iscrizione.

Le conclusioni della Commissione del CNDCEC appaiono condivisibili e sono sostenute dall’esegesi del testo normativo; purtuttavia non raccolgono un pieno consenso da parte del mondo associativo che ritiene invece che l’entrata in vigore dell’obbligo in commento sia subordinata alla entrata in vigore del RUNTS (peraltro prevista decorsi sei mesi dalla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del relativo decreto istitutivo). Siffatta interpretazione trae sostegno anche dalla pronuncia ministeriale di cui alla nota del 29 dicembre 2017, secondo la quale non sarebbero “suscettibili di immediata applicazione le norme del codice del Terzo settore che presentano un nesso di diretta riconducibilità all’istituzione e all’operatività del registro unico nazionale, ovvero all’adozione di successivi provvedimenti attuativi”.

Aderendo alla tesi del CNDCEC l’obbligo di nominare l’organo di controllo già dalla primavera 2020 interesserebbe esclusivamente gli Enti attualmente riconosciuti quali APS, ODV, ONLUS, nel mentre resterebbero esclusi al momento gli altri enti non profit: «considerata la concreta possibilità di non entrare mai a far parte del Terzo settore, così come definito dal d.lgs. 117/2017, l’applicabilità delle relative norme civilistiche non potrà che decorrere dalla data dell’eventuale iscrizione al RUNTS (previo adeguamento statutario)… ».

Di talché gli enti non profit, così come attualmente individuabili in attesa della piena operatività del CTS, interessati ad iscriversi al RUNTS e quindi acquisire la qualifica di ETS dovrebbero ex adverso procedere alla modifica dello statuto adottando le disposizioni inderogabili richieste dal CTS e procedere contestualmente alla nomina dell’organo di controllo (per gli enti di maggiori dimensioni anche del revisore ovvero della società di revisione)³.

Corre l’obbligo di precisare che applicandosi all’organo di controllo degli ETS le disposizioni di cui agli artt. 2397, comma secondo e 2399 del Codice Civile, per espressa previsione dell’art. 30 del CTS, l’assemblea degli associati potrebbe deliberare la nomina di un organo di controllo monocratico ovvero la nomina di un organo collegiale.

Nel primo caso il soggetto nominato deve necessariamente presentare le adeguate caratteristiche professionali di cui all’art. 2397, comma secondo del Codice Civile, nel mentre in caso di nomina di un organo collegiale i requisiti professionali devono sussistere in capo ad almeno uno dei componenti il collegio.

Per gli Enti di maggiori dimensioni è richiesta altresì la nomina di un revisore legale o una società di revisione. La nomina del revisore legale⁴ (ovvero la revisione legale da parte dell’organo di controllo) per gli ETS è obbligatoria, secondo la formulazione dell’art. 31 del D.Lgs. n. 117/2017 al superamento per due esercizi consecutivi di due dei seguenti limiti:

• totale dell’attivo patrimoniale superiore a 1.100.000 euro;
• totale dei ricavi, entrate, proventi comunque denominati superiore a 2.200.000 euro;
• numero dipendenti occupati in media nell’esercizio superiore a dodici.

Poste queste premesse, ne discende come corollario un disallineamento temporale tra l’entrata in vigore degli schemi di bilancio, prevista per le generalità degli ETS con esercizio solare, dal 2021 e l’obbligo di revisione legale dei conti in capo al revisore (ovvero organo di controllo) nominato nella primavera 2020.

Il revisore si troverebbe così ad effettuare il controllo legale su uno schema di bilancio differente rispetto a quello previsto dall’emanando Decreto Ministeriale e non potrebbe così attestarne la corrispondenza dello stesso allo schema ministeriale.

Sul punto soccorre in aiuto il documento di prassi del CNDCEC. Atteso che non vi sono dubbi sulla natura della revisione prescritta dall’art. 30 D.Lgs. n. 117/2017 poiché «il riferimento alla revisione legale dovrebbe essere letto in via sistematica con il disposto esistente in materia dal d.lgs. 39/2010. In sintesi, il riferimento alla “revisione legale” di cui all’art.31 del CTS non può che riferirsi alla revisione prevista ex lege dal d.lgs. 39/2010. Questo significa che la revisione legale dovrebbe essere effettuata nel rispetto dei Principi di revisione ISA Italia e, per il medesimo motivo, gli incarichi di revisione legale negli ETS dovrebbero essere soggetti alla medesima disciplina prevista per gli enti societari. Tale indicazione appare perseguibile anche in mancanza di una esplicita previsione di predisposizione di una relazione di revisione che renda il ciclo della revisione completo».

Si deve tuttavia rilevare, prosegue il documento del CNDCEC che «il principio di revisione ISA Italia n. 700 impone che qualora l’incarico per la revisione legale sia conferito ai sensi del d.lgs. 39/2010, è richiesto al revisore un giudizio di rappresentazione veritiera e corretta. Pertanto, il revisore dovrà verificare se il bilancio sia redatto in base alle norme italiane che ne disciplinano i criteri di redazione e i principi contabili, attualmente mancanti per il terzo settore. Ciò non consentirebbe, quindi, al revisore di svolgere la “revisione legale” ma soltanto di esprimere un giudizio di “conformità”».

Resta da comprendere, infine, quali siano le conseguenze ipotizzabili in capo all’ente non profit in caso di omessa nomina dell’organo di controllo (o di revisione).

La soluzione al quesito è offerta dall’art. 48 del CTS.

Il secondo comma dell’art. 48 richiede infatti l’iscrizione nel RUNTS delle modifiche dell’atto costitutivo e dello statuto, delle deliberazioni di trasformazione, fusione, scissione, di scioglimento, estinzione, liquidazione e cancellazione, dei provvedimenti che ordinano lo scioglimento, dispongono la cancellazione o accertano l’estinzione, delle generalità dei liquidatori e tutti gli altri atti e fatti la cui iscrizione è espressamente prevista da norme di legge o di regolamento.

Entro trenta giorni decorrenti da ciascuna modifica, l’Ente è tenuto a richiedere la pubblicazione nel RUNTS delle modifiche relative alle richiamate operazioni nonché al deposito dei relativi atti, incluso l’eventuale riconoscimento della personalità giuridica. Del deposito degli atti e della completezza delle informazioni e dei relativi aggiornamenti sono onerati gli amministratori.

In caso di omesso o incompleto deposito degli atti e dei loro aggiornamenti nonché di quelli relativi alle informazioni obbligatorie di cui all’art. 48 del CTS nel termine di 30 giorni, l’ufficio del registro (centrale o territoriale) diffida l’ente del Terzo settore a adempiere all’obbligo suddetto, assegnando un termine non superiore a centottanta giorni, decorsi inutilmente i quali l’ente è cancellato dal Registro.

A corollario di quanto sopra osservato, si richiama l’attenzione sulla circostanza che nell’attuale formulazione del CTS non è presente alcuna disposizione che riconosca un potere sostitutivo in capo all’organo di controllo in caso di inerzia degli amministratori nell’adempimento degli obblighi pubblicitari.

Così come appare perlomeno singolare che il deposito al RUNTS del bilancio annuale (ovvero rendiconto economico-finanziario) per gli enti di ridotte dimensioni, sia disciplinato da una data fissa (30 giugno di ogni anno) omettendo l’individuazione del termine di approvazione da parte dell’assemblea dei soci e, ancor più inspiegabile, che il Legislatore non abbia tenuto in debita considerazione la circostanza che il termine per il deposito del bilancio non presenti alcuna correlazione con la data di effettiva approvazione, con ciò scordando che gli enti con esercizio sociale differente dall’anno solare sono alquanto numerosi.

Giunge, infine, notizia che il CNDCEC ha istituito un gruppo di lavoro deputato all’emanazione di «Linea guida dell’organo di controllo degli Ets», linee che dovrebbero rappresentare un’evoluzione delle norme di comportamento del collegio sindacale delle società non quotate, opportunamente riviste e adattate.

Le Guide Lines dovrebbero essere pubblicate nella prossima primavera, al pari degli schemi di bilancio per gli ETS.

Contestualmente è stata avviata un’iniziativa con l’Organismo Italiano di Contabilità in tema di rendicontazione finanziaria che dovrebbe condurre alla redazione di “Principi contabili per gli Enti del Terzo Settore”; l’iniziativa si pone l’obiettivo di delineare un frame work contabile di riferimento in grado di rendere i trattamenti contabili del settore non profit omogenei e consolidati.